Riassunto analitico
Il presente lavoro intende ricostruire la disciplina fiscale delle perdite di periodo nel sistema dell’imposizione sul reddito, attraverso l’individuazione e l’interpretazione delle norme applicabili nel contesto dei diversi modelli di esercizio dell’attività d’impresa.
La perdita di periodo è un’espressione di segno negativo del reddito, al verificarsi della quale, in un determinato esercizio, viene meno il presupposto dell’imposizione. In presenza di tale manifestazione negativa di capacità contributiva, gli ordinamenti tributari devono approntare istituti, quali il riporto in avanti e/o indietro delle perdite, che ne permettano il riassorbimento, in considerazione del fatto che il risultato del singolo esercizio offre un’immagine parziale della situazione economica dell’impresa, poiché la suddivisione della vita del contribuente in periodi d’imposta limitati ed autonomi non è che un artifizio necessario a garantire un contributo periodico alle finanze pubbliche.
Sebbene la perdita fiscale costituisca una posizione giuridica attiva del contribuente che il principio costituzionale di capacità contributiva impone di tenere in considerazione, il Fisco deve adottare misure atte ad impedire utilizzi distorti delle stesse che possono risultare in fenomeni di commercio delle perdite. Il primo ambito nel quale il legislatore è intervenuto per arginare tali forme di elusione dell’imposizione è quello delle operazioni straordinarie di fusione e scissione, le quali rappresentano le modalità più naturali per trasferire perdite fiscali da società decotte a società generatrici di flussi di reddito.
Tale ricerca, dunque, per un primo verso, prende in esame i sistemi di compensazione orizzontale e verticale delle perdite, approntati per i soggetti IRPEF (a seconda del regime di contabilità adottato) e IRES, dalle norme del TUIR relative all’utilizzo monosoggettivo delle perdite.
Per un secondo verso, prende in considerazione la serie eterogenea di norme atte a consentire un utilizzo intersoggettivo delle perdite nell’ambito delle operazioni straordinarie, del consolidato e della trasparenza fiscale, con particolare attenzione ai meccanismi antiabuso posti a presidio degli interessi dell’Erario.
Dalla presente analisi, emerge un quadro complesso, di interventi stratificati nel tempo e non sempre coerenti tra loro, ai quali, in prospettiva de iure condendo possono affiancarsi concrete proposte correttive.
Infine, non possono non tenersi in considerazione le modalità d’impiego transnazionale cui le perdite sono esposte nel contesto globalizzato in cui è inserito il nostro sistema economico. La circolazione transfrontaliera delle perdite nel mercato unico dell’UE avviene attraverso le forme organizzative del gruppo di società e della stabile organizzazione, incontrando, come ostacoli spesso insormontabili, la disomogeneità dei sistemi fiscali degli Stati membri e normative nazionali che talvolta prevedono trattamenti differenziati tra residenti e non.
La Commissione individua nella mancanza di un regime comunitario di compensazione delle perdite uno dei maggiori ostacoli al buon funzionamento del mercato interno. A fronte delle numerose proposte di ravvicinamento delle legislazioni, si assiste, all’immobilismo del Consiglio, causato dalla regola dell’unanimità richiesta in materia fiscale, e, conseguentemente, ad un contenzioso crescente dinnanzi alla Corte di Giustizia.
In questa sede, al fine di fornire un’analisi critica dell’impatto delle pronunce susseguitesi sulle possibilità concrete di compensazione transfrontaliera delle perdite infragruppo, si ripercorre la giurisprudenza comunitaria relativa alle limitazioni alla compensabilità, sulle quali la Corte ha giurisdizione in forza del principio della libertà di stabilimento sancito dai Trattati.
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Abstract
This work aims to trace the fiscal discipline of losses in the income tax system, through the identification and interpretation of the rules applicable in the context of the different models of business. The tax loss is a negative expression of income, the occurrence of which, in a certain tax year, prevents taxation. In the presence of such negative expression of ability to pay, the taxing jurisdictions must arrange institutions, such as the carry-forward and / or backward of losses, that allow their compensation, in consideration of the fact that the result of the single tax year offers a partial image the company's economic situation, as the splitting of the taxpayer’s life into autonomous fiscal years is a necessary artifice in order to ensure a periodical revenue.
Although the constitutional principle of the ability to pay requires the jurisdiction to take into account tax losses by granting some sort of compensation, the tax authorities must also take measures to prevent their inappropriate use, that may result in unlawful loss trade. The first area in which the legislator intervened to counter such forms of tax avoidance is that of extraordinary transactions of merger and demerger, which represent the most natural ways to transfer tax losses of ailing companies to companies generating profit. Hence, this research first examines the systems of horizontal and vertical offset of losses, operating for enterprises under the personal and corporate income tax regimes (according to the accounting model adopted by the company).
Secondly, it takes into account the heterogeneous set of rules that enable loss compensation in the context of extraordinary operations, of fiscal consolidation and fiscal transparency, with a focus on the anti-avoidance mechanisms set in order to safeguard the revenue. From this analysis, a complex framework emerges, of layered regulatory measures over time not always consistent with each other, which, de jure condendo, may be improved with proposals for remedial action.
Finally, this work could not ignore the management of transnational losses in the globalized context in which our economic system is included. Cross-border offset of losses in the EU single market occurs through the organizational forms of the group of companies and the permanent establishment, often facing, as major obstacles, the diversity of the tax systems of the Member States and national laws sometimes providing for different treatment between residents and foreigners. The Commission addresses the lack (or limitation) of cross-border loss relief as a major tax obstacle to development of the internal market. Albeit the numerous proposals for the harmonization of the national laws, there is a paralysis of the Council caused by the unanimity requirement in the tax area, and, consequently, the EU has been facing growing litigation before the ECJ. This work traces the case-law concerning the restrictions on group loss relief, on which the Court has jurisdiction under the principle of freedom of establishment: a critical overview of the impact of these judgments on the actual chances of cross-border loss compensation within groups of companies is provided.
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